Režim přenesení daňové povinnosti

12.1.3.7 Režim přenesení daňové povinnosti

Ing. Zdeněk Morávek

Významný nástroj v boji s daňovými úniky v oblasti DPH představuje režim přenesení daňové povinnosti. Tento režim je upraven v § 92a až 92i ZDPH. Principem při uplatnění tohoto režimu je postup, že plátce – poskytovatel příslušného plnění neodvádí DPH na výstupu, ale povinnost přiznat daň má plátce – příjemce tohoto plnění, proto režim přenesení daňové povinnosti. Příjemce zdanitelného plnění má současně možnost uplatnit nárok na odpočet daně, pokud splní podmínky pro odpočet daně stanovené ZDPH, jak jsou uvedené v předchozí kapitole Nárok na odpočet daně.

Režim přenesení daňové povinnosti (dále jen "PDP“) se vztahuje na tato plnění:

• dodání zlata (§ 92b ZDPH),

• dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 ZDPH, tedy zejména vyjmenovaných druhů odpadu (§ 92c ZDPH),

• poskytnutí stavebních nebo montážních prací, včetně poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce (§ 92e ZDPH),

• dodání nemovité věcí (§ 92d ZDPH),

• dodání zboží poskytovaného jako záruka při realizaci této záruky,

• dodání zboží po postoupení výhrady vlastnictví nabyvateli a výkon tohoto práva nabyvatelem,

• dodání zboží nebo poskytnutí služby uvedených v příloze č. 6 ZDPH, konkrétní podmínky režimu PDP stanoví u tohoto zboží a služeb vláda svým nařízením (§ 92f ZDPH).

Dále ZDPH upravuje v § 92g tzv. mechanismus rychlé reakce, jedná se o případy, kdy v rámci boje proti daňovým únikům potvrdí Evropská komise, že nemá námitky proti použití režimu přenesení daňové povinnosti při dodání příslušného zboží nebo poskytnutí určité služby a vláda potom následně toto stanoví nařízením. Režim přenesení daňové povinnosti se v takovém případě použije po dobu nepřesahující 9 měsíců.

Znamená to tedy, že v případě režimu PDP zákon o DPH rozlišuje trvalé (§ 92b, 92c a 92e ZDPH) a dočasné (§ 92f a 92g ZDPH) použití tohoto režimu.

Obecně a. s. jako plátců se v praxi bude týkat zejména dodání odpadu a poskytování stavebních a montážních prací. Týkat se jich mohou nově také případy zboží a služeb uvedených v příloze č. 6 ZDPH.

Základní pravidla společná pro všechny případy režimu PDP jsou obsažena v § 92a ZDPH. § 92h a § 92i zase dávají možnost požádat o vydání závazného posouzení ohledně správného zařazení určitého zdanitelného plnění pro účely uplatnění režimu PDP. V režimu PDP je tedy plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Tento plátce je také povinen doplnit výši daně v evidenci pro účely DPH, daňový doklad sazbu daně a výši daně obsahovat nemusí (ale může), což vyplývá z § 29 odst. 3 písm. d) ZDPH. Příjemce zdanitelného plnění také odpovídá za správnost vypočtené daně, což znamená, že je povinen určit i odpovídající sazbu daně.

Režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije, pokud ke dni uskutečnění zdanitelného plnění příjemce tohoto plnění nejedná jako osoba povinná k dani. Tato situace může nastat např. v případě obce, která jedná jako veřejnoprávní subjekt.

Stejně tak se režim PDP nepoužije, pokud ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (nebo v okamžiku přijetí platby před DUZP takového plnění) příjemce tohoto plnění nejedná jako osoba povinná k dani. Budoucí změny účelu užití, s nimiž nebylo ke dni plnění či ke dni přijetí zálohy na toto plnění počítáno, se již nijak nezohlední.

Je vhodné zdůraznit, že režim PDP se nevztahuje na zálohové platby, tedy na platby přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění, protože tento režim dopadá na uskutečněná zdanitelná plnění. Daň v režimu PDP tak bude přiznána až po uskutečnění zdanitelného plnění z celkové částky včetně zálohové platby.

Povinnost vykázat a evidovat příslušné údaje týkající se režimu PDP a následně tyto údaje předkládat správci daně byla do konce roku 2015 splňována předkládáním výpisu z evidence pro daňové účely. Od roku 2016 byla tato povinnost zrušena, protože příslušné údaje jsou součástí kontrolního hlášení, a to v části A1, kde se uvádí uskutečněná zdanitelná plnění, u kterých je povinen přiznat daň příjemce plnění podle § 92a ZDPH, a v části B1, kde se uvádí přijatá zdanitelná plnění v režimu PDP, u kterých je povinen přiznat daň příjemce podle § 92a ZDPH.

V části A1 se uvádí:

• DIČ odběratele,

• evidenční číslo daňového dokladu,

• datum uskutečnění zdanitelného plnění,

• základ daně,

• kód předmětu plnění.

V části B1 se uvádí:

• DIČ dodavatele,

• evidenční číslo daňového dokladu,

• datum uskutečnění zdanitelného plnění,

• základ daně a daň v rozdělení podle jednotlivých sazeb daně,

• kód předmětu plnění.

Plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění v režimu PDP, vystaví daňový doklad s náležitostmi podle § 29 ZDPH. Z úpravy § 29 odst. 3 písm. d) ZDPH potom vyplývá, že daňový doklad nemusí obsahovat sazbu daně a výši daně, ale musí obsahovat údaj "daň odvede zákazník“. Neuvedení sazby daně může přinést komplikace a zvýšené nároky na plátce jako příjemce plnění, protože správné stanovení sazby, zejména u stavebních a montážních prací, nemusí být vždy jednoduchou záležitostí. Navíc, jak bylo uvedeno výše, za správnost vypočtené daně odpovídá plátce, pro kterého je zdanitelné plnění uskutečněno.

Z hlediska uplatňovaných pravidel je ale také nutné upozornit, že pokud jsou plnění podléhající režimu PDP poskytována jiné osobě než plátci DPH, režim PDP nelze uplatnit a jedná se o "standardní“ zdanitelné plnění s povinností uplatnit daň na výstupu.

ZDPH řeší i případ, kdy je plnění poskytováno daňovému subjektu, který nesplnil svou registrační povinnost. Režim PDP v případě, že plátce, který poskytnul nebo přijal zdanitelné plnění, nesplnil svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě, nelze použít do dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je registrován jako plátce. Cílem této úpravy je zachování právní jistoty příjemců plnění.

Pokud vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, použije se režim přenesení daňové povinnosti při uskutečnění zdanitelného plnění na daň vypočtenou ze základu daně stanoveného podle § 37a odst. 1 ZDPH. Tato úprava je reakcí na zavedení možnosti rozšířit režim přenesení daňové povinnosti na nová dodání zboží a poskytnutí služeb nikoli jen novelou zákona, ale i na základě nařízení vlády. Jedná se o pravidlo pro řešení situace, kdy by byla před zavedením režimu přenesení daňové povinnosti u daného zdanitelného plnění přijata úplata, ze které by vznikla povinnost přiznat daň, přičemž k uskutečnění daného zdanitelného plnění došlo až po zavedení režimu přenesení daňové povinnosti.

A další důležité pravidlo platné pro všechny případy režimu PDP je obsaženo v § 92a odst. 7 ZDPH. Podle něj, pokud mají plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, a plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění uskutečněno, důvodně za to, že toto zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, a tento režim k tomuto plnění použijí, považuje se toto plnění za zdanitelné plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti. Jinými slovy, pokud oba plátci budou postupovat tak, že se jedná o režim PDP, správce daně to nijak zpochybňovat nebude. Ovšem neplatí opačný postup, vyplývá z toho tedy, že právní úprava ZDPH preferuje režim PDP, a pokud budou plátci postupovat ve shodě v tomto režimu, v zásadě tím nemůžou nic zkazit.

Protože zejména u stavebních nebo montážních prací je v praxi stále ještě řada případů, kdy si plátci nejsou jisti správným postupem, tato úprava nabízí řešení, jak se vyhnout případným problémům v budoucnu.

Jedná se o zboží uvedené v příloze č. 5 ZDPH, při dodání tohoto zboží plátci, včetně dodání tohoto zboží po zpracování v podobě čištění, leštění, třídění, řezání, štěpení, lisování nebo odlévání do ingotů, použije plátce režim PDP. Jedná se např. o odpady, úlomky a odřezky z plastů, sběrový papír, karton nebo lepenku, bavlněný a niťový odpad, skleněné střepy a jiné skleněné odpady, odpad a šrot ze železa nebo oceli, měděný odpad a šrot, zinkový odpad a šrot, odpad a zbytky galvanických článků, baterií a elektrických akumulátorů, nepoužitelné galvanické články, baterie a elektrické akumulátory a řada dalších, v praxi již méně obvyklých. Jinak zboží uvedené v příloze č. 5 je vymezeno číselným kódem Harmonizovaného systému uvedeným v této příloze, tento údaj je vhodné uvést i na daňovém dokladu.

Je nutné odlišit dodání zboží, jakým je zboží uvedené v příloze č. 5, na straně jedné, a poskytnutí služby sběru a likvidace odpadu na straně druhé. Zvláštní režim se uplatní pouze v prvně jmenovaném případě, v případě poskytování služeb je povinen přiznat daň poskytovatel plnění.

I v případě a. s. může nastat situace, že tento odpadový materiál vzniká při činnostech, které z pohledu DPH představují plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, tzn. že při pořízení nebyl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu. V takovém případě i dodání tohoto zboží představuje plnění osvobozené od daně, a to v souladu s § 62 ZDPH.

V tomto případě se jedná o úpravu, která na a. s. může dopadat mnohem více a v praxi mnohem častěji, protože a. s. jsou často příjemcem, ale také poskytovatelem těchto služeb. A pokud je a. s. plátcem DPH, potom je nutné režim PDP řešit.

Z § 92e ZDPH tedy vyplývá, že při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které podle sdělení Českého statistického úřadu o zavedení Klasifikace produkce (CZ-CPA) uveřejněného ve Sbírce zákonů odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 platnému od 1. ledna 2008, použije plátce režim přenesení daňové povinnosti. Od počátku účinnosti této úpravy, tedy od 1. 1. 2012, doprovázejí praktickou aplikaci tohoto ustanovení výkladové problémy zejména v tom smyslu, jaké konkrétní služby patří mezi tyto stavební a montážní práce, u kterých je povinnost uplatnit režim PDP. Rozhodující je tedy klasifikace produkce CZ-CPA oddíl 41 až 43, tato klasifikace je přístupná na stránkách Českého statistického úřadu pod odkazem, přičemž:

• klasifikace CZ-CPA kód 41 zahrnuje budovy a jejich výstavbu včetně služeb developerských subjektů v oblasti bytových a nebytových stavebních projektů,

• klasifikace CZ-CPA kód 42 zahrnuje inženýrské stavby a jejich výstavbu včetně služeb developerských subjektů v oblasti inženýrského stavitelství,

• klasifikace CZ-CPA kód 43 zahrnuje specializované práce, jako jsou zejména demoliční práce, příprava staveniště, průzkumné vrtné práce, elektroinstalační a instalatérské práce včetně topenářských a plynařských prací, izolační práce, omítkářské práce, truhlářské práce, obkládání stěn a pokládání podlahových krytin, malířské, natěračské a sklenářské práce, pokrývačské práce, lešenářské práce, betonářské práce, zednické práce a řada dalších.

Je zřejmé, že rozsah těchto prací je velmi široký a bez dostatečných stavebně technických znalostí je mnohdy velmi obtížné správně posoudit, zda konkrétní služby či práce do této kategorie patří, či nikoliv.

Příklady produkce související se stavebnictvím, na které se nevztahuje režim přenesení daňové povinnosti

Jenom pro doplnění uvádíme některé příklady produkce související se stavebnictvím, které nepatří do číselného kódu 41–43 a nevztahuje se na ně tedy režim přenesení daňové povinnosti, jak je uvádí MF ČR:

• vrtné práce související s těžbou ropy a zemního plynu (09.10.11),

• zkušební vrty během důlní činnosti (09.90.1),

• instalace elektromotorů, generátorů a transformátorů v elektrárnách (33.20.50),

• údržba a opravy průmyslových kotlů (33.12.14),

• instalace, opravy a údržba průmyslových klimatizačních a chladicích zařízení (33.12.18, 33.20.29),

• čištění komínů (81.22.13),

• montáž volně stojícího nábytku (95.24.10),

• pronájem lešení nezahrnující jeho postavení a demontáž (77.32.10),

• prefabrikované stavební dílce z betonu (23.61.12),

• beton připravený k lití (23.63.10),

• půjčování stavebních strojů a vybavení bez obsluhy (77.32.10),

• instalace průmyslových strojů a zařízení (33.2), instalace parních kotlů (kromě kotlů pro ústřední topení),

• instalace potrubních systémů v průmyslových závodech (33.20.11), instalace kancelářských a účetnických strojů (33.20.21),

• sanace a čištění zeminy, vody, vzduchu a budov (39.00.1),

• architektonické a inženýrské služby; technické zkoušky a analýzy (71),

• služby související s úpravou krajiny (81.30.10).

Co se týká informací k samotnému zařazení prací, zveřejnily MF ČR a GFŘ řadu materiálů, které uvádějí konkrétní činnosti z pohledu toho, zda režimu PDP podléhají, či nikoliv. Konkrétně se jedná o přehled nejčastějších dotazů veřejnosti k této problematice, ve vztahu k obecné praxi upozorněme na tyto ne zcela jednoznačné případy:

Zdanitelná plnění podléhající režimu PDP:

• výměna repasovaných vodoměrů,

• pronájem lešení s montáží,

• pronájem jeřábu s obsluhou pro stavební práce,

• pronájem plošiny s obsluhou pro stavební práce,

• montáž a opravy plynových kotlů pro vytápění budovy,

• dodání vestavěného nábytku včetně montáže,

• uvedení kotle do provozu nebo vyřazení z provozu v rámci instalace topení nebo vody,

• opravy elektronického bezpečnostního zařízení v budově (vyjma samostatných oprav koncových zařízení),

• instalace kompletní počítačové sítě u zákazníka,

• montáž vrat, mříží, rolet (zapracování do budovy),

• malování budovy (práce prováděná na budově),

• instalace okapů a svodů,

• pokládka koberců a linoleí včetně dokončovacích prací,

• instalace ventilace a klimatizace pro obydlí, počítačová centra, kanceláře a obchody včetně souvisejících rozvodů,

• instalace reklamního panelu na stavbě,

• výměna vodovodní baterie,

• instalace antény na budově,

Zdanitelná plnění nepodléhající režimu PDP:

• pronájem lešení bez montáže,

• samostatná doprava materiálu, odvoz zeminy ze stavby,

• revize výtahů,

• pronájem jeřábu bez obsluhy,

• pronájem plošiny bez obsluhy,

• revize, zkoušky plynových zařízení,

• servis-prohlídka, odzkoušení funkčnosti kotlů, uvedení do provozu nebo vyřazení z provozu,

• údržba bezpečnostních systémů.

Z pohledu praxe nadále významným materiálem je Informace GFŘ, vydaná ve spolupráci s ČSÚ, k některým otázkám zatřídění stavebních prací podle oddílů 41 až 43 klasifikace CZ-CPA ve vztahu k režimu přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví na DPH. Tento materiál upřesňuje některá předchozí stanoviska. Důležité je, že řeší problematiku instalace zařízení, které tvoří nedílnou součást budovy, a zařízení, které je připevněno k budově, tato oblast také v praxi přináší mnoho problémů. Dále je řešena problematika hlavního a vedlejšího plnění a znovu i některé konkrétní případy zatřídění stavebních prací.

V případě pochybností doporučujeme uvedené materiály prostudovat a případnou odpověď na správné zatřídění hledat v nich. S některými závěry nemusíme zcela souhlasit, nicméně je to názor a výklad MF ČR a GFŘ, a tak lze téměř s jistotou předpokládat, že stejný názor bude mít také správce daně.

Pokud je v rozporu s úpravou ZDPH uplatněn standardní postup namísto režimu PDP, je problém zejména na straně příjemce tohoto zdanitelného plnění, který uplatní nárok na odpočet daně, aniž by k tomu byl oprávněn. Na daňovém dokladu byla uvedena DPH, která tam být uvedena neměla, a tak je takovýto postup v rozporu s § 72 odst. 2 ZDPH, nejedná se o daň podle zákona.

Jak tedy bylo uvedeno, kromě povinnosti uplatnit daň na výstupu má…