Příjmy osvobozené od daně

12.1.1.3 Příjmy osvobozené od daně

Ing. Zdeněk Morávek

Příjmy osvobozené od daně jsou u právnických osob vymezeny zejména v § 19 a 19b ZDP, i přesto, že jich je celá řada, akciových společností se v praxi příliš týkat nebudou, je to záležitost zejména veřejně prospěšných poplatníků. Výjimkou jsou ale příjmy mateřských a dceřiných společností, které mají výslovný dopad do praxe a. s.

O mateřské a dceřiné společnosti se bude jednat tehdy, pokud:

• oba subjekty budou právnické osoby odpovídající právní formy,

• bude splněna minimální velikost vlastněného podílu po odpovídající dobu,

• bude se jednat o poplatníky – daňové rezidenty členských států EU a současně jeden nebo oba budou rezidenty tuzemskými,

• rezident jiného členského státu EU než České republiky bude podléhat odpovídající dani.

1. Odpovídající právní forma a rezidentství – mateřské a dceřiné společnosti jsou pro účely ZDP vymezeny v § 19 odst. 3 ZDP a rozumí se jimi:

• daňoví rezidenti ČR, kteří mají formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným nebo družstva; české akciové společnosti tedy jednoznačně patří mezi poplatníky, kterých se může toto osvobození týkat,

• společnosti, které jsou daňovými rezidenty jiného členského státu EU; tyto společnosti jsou vymezeny v § 19 odst. 3 písm. a) ZDP. Jedná se o obchodní korporaci, která není českým daňovým rezidentem a má některou z forem uvedenou v předpisech ES. Tyto formy jsou zveřejněny např. na webových stránkách České daňové správy, jedná se o sdělení Č. j.: MF-69513/2013/15. Stejně tak jsou tyto informace zveřejňovány ve Finančním zpravodaji. Kromě podmínky odpovídající právní formy se musí jednat o společnost, která podléhá některé z daní, které mají stejný nebo podobný charakter jako daň z příjmů. Seznam těchto daní je opět k dispozici v uvedených zdrojích, stejně jako odpovídající právní formy. Současně se musí jednat o společnost, která je podle daňových zákonů členských států Evropské unie považována za daňového rezidenta a není považována za daňového rezidenta mimo Evropskou unii podle ustanovení smlouvy o zamezení dvojího zdanění s třetím státem,

• jak z výše uvedené právní úpravy vyplývá, podmínkám mateřské a dceřiné společnosti bude odpovídat i situace, kdy obě společnosti budou českými daňovými rezidenty. Nemusí tam tedy být nutně účasten zahraniční prvek z jiného členského státu EU,

• mateřské a dceřiné společnosti se týkají pouze členských států EU, toto osvobození se uplatní i v případech, kdy jsou příjmy vyplácené obchodní korporací, která je daňovým rezidentem České republiky, obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem Švýcarské konfederace, Norska nebo Islandu. Nejedná se ale o úplně všechny příjmy se vztahem k mateřské a dceřiné společnosti, k tomu blíže § 19 odst. 8 ZDP. A navíc je nutné zdůraznit, že toto osvobození se týká pouze odchozích podílů na zisku, tj. vyplácených dceřinou společností ČR mateřské společnosti rezidentní ve Švýcarsku, Norsku a Islandu, nevztahuje se tedy na příchozí podíly na zisku z těchto států,

a dále je nutné doplnit, že ustanovení § 19 odst. 9 ZDP umožňuje uplatnit osvobození i ve vztahu ke třetím státům. Základními podmínkami je skutečnost, že se jedná o daňového rezidenta třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenou účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Navíc se toto osvobození vztahuje pouze na případy, kdy příjmy plynou českému daňovému rezidentu a společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, netýká se tedy příjmů, které plynou do třetích států. A navíc se toto osvobození ve vztahu k třetím státům týká pouze některých příjmů, konkrétně příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností mateřské společnosti a příjmů z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti. Další podmínky pro osvobození jsou obdobné vztahu mateřské a dceřiné společnosti, tj. odpovídající právní forma, odpovídající výše podílu po stanovenou dobu a zdanění obdobnou daní k dani z příjmů ve výši alespoň 12 %.

2. Minimální velikost vlastněného podílu po odpovídající dobu – v současné době je velikost podílu stanovena na alespoň 10 % (rovných 10 % tedy stačí) podílu na základním kapitálu.

Z uvedené úpravy také vyplývá, že odpovídající podíl na základním kapitálu po odpovídající dobu nelze zjišťovat např. nějakým aritmetickým či jiným průměrem. Vždy musí být po stanovenou dobu minimální hranice podílu držena.

V souladu s § 19 odst. 4 ZDP také platí, že osvobození lze uplatnit při splnění podmínky 10% podílu na základním kapitálu, i před splněním podmínky 12 měsíců nepřetržitého trvání, avšak následně musí být tato podmínka splněna. Jedná se tedy o situaci, kdy výše podílu je splněna, ale zatím není splněna doba 12 měsíců nepřetržitě, na jinou situaci tuto úpravu použít nelze. Nebude-li splněna minimální výše podílu 10 % na základním kapitálu nepřetržitě po dobu nejméně 12 měsíců, posuzuje se uplatnění osvobození od daně neoprávněně u poplatníka jako nesplnění jeho daňové povinnosti ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, za které bylo osvobození od daně uplatněno, a tedy vzniká povinnost podat dodatečné daňové přiznání. V případě plátce těchto příjmů, který neoprávněně uplatnil osvobození, se toto považuje za porušení povinností plátce daně a postupuje se podle § 38s ZDP, tedy tzv. "brutací“. To znamená, že základem pro výpočet částky vybírané nebo sražené daně včetně záloh je částka, z níž by po vybrání nebo sražení zbyla částka, která byla plátcem daně poplatníkovi skutečně vyplacena.

Pokud budou všechny stanovené podmínky splněny, jedná se o mateřskou a dceřinou společnost a lze uplatnit osvobození na vyjmenované příjmy (viz dále).

Při zkoumání, zda se jedná o mateřskou a dceřinou společnost, musíme nejdříve zjistit, zda se jedná o obchodní korporace, které jsou českým daňovým rezidentem nebo daňovým rezidentem jiného členského státu než České republiky. Jelikož obě obchodní korporace splňují současně všechny tři výše uvedené podmínky (odpovídající právní forma, daňové rezidentství a podléhá dani z příjmu), můžeme přistoupit k dalšímu posuzování podmínek. Rezidentství a právní forma jsou ověřeny, zbývá tedy posoudit již pouze výši podílu na základním kapitálu slovenské s. r. o. Minimum je 10 % po dobu nejméně 12 měsíců nepřetržitě, a to je v tomto případě splněno (40 % po dobu 30 měsíců). Jedná se proto o mateřskou společnost a současně dceřinou společnost ve smyslu ZDP, u kterých může přicházet v úvahu odpovídající osvobození vybraných příjmů.

Protože definice mateřské a dceřiné společnosti jsou zrcadlově provázány, musí vždy platit, že obě majetkově propojené obchodní korporace podmínky splňují nebo nesplňují. Nemůže nastat situace, že jedna obchodní korporace by definici vyhověla a druhá nikoliv, buď to splňují obě, nebo žádná.

V případě mateřských a dceřiných společností jsou osvobozeny tyto příjmy:

a) příjmy z podílu na zisku vyplácené dceřinou společností – českým daňovým rezidentem – mateřské společnosti,

Je nutné doplnit, že toto osvobození nelze uplatnit na podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je v likvidaci, mateřské společnosti, není-li mateřská společnost společností,…