Daňově účetní pohled na akcie

10.5 Daňově účetní pohled na akcie

Ing. Martin Děrgel

Protože základem daňového řešení je obvykle účetní zachycení, začneme pohled na akcie v účetnictví. Tuto pasáž samozřejmě mohou přeskočit akcionáři z řad neúčtujících fyzických osob, kteří řeší jen daně.

Z účetního hlediska je podstatné zejména členění podle času na dlouhodobé a krátkodobé, a to podle plánované doby držby akcií – více než 1 rok anebo méně. V návaznosti na to se rozdělují do dvou kategorií, jak upřesňuje vyhláška č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele, ve znění p. p.:

1) Dlouhodobý finanční majetek (účtová skupina 06):

• podílové cenné papíry v ovládaných a řízených osobách (účet 061), tyto pojmy definuje § 74 až 80 ZOK, zpravidla jde o podíly nad 40 %,

• podílové cenné papíry v osobách pod podstatným vlivem (účet 062), což vymezuje § 22 odst. 5 ZoÚ, zpravidla jde o nejméně 20 % hlasovacích práv,

• realizovatelné cenné papíry (účet 063).

2) Krátkodobý finanční majetek (účtová skupina 25):

• majetkové cenné papíry k obchodování (účet 251),

• vlastní akcie (účet 252), poznamenejme, že jejich nabytí a dobu držby reguluje § 298 až 310 ZOK,

• ostatní realizovatelné cenné papíry (účet 257).

Vedle otázky KAM s akciemi (na jaké účty), je důležitá také otázka KOLIK, čili o jaké částce účtovat:

1. Akcie se podle § 25 odst. 1 písm. f) ZoÚ oceňují pořizovací cenou, tedy cenou, za kterou byly pořízeny, a náklady s jejich pořízením související. Sdílnější je § 48 vyhlášky č. 500/2002 Sb., podle něhož do tohoto ocenění patří např. také poplatky makléřům, poradcům, burzám, a naopak se nezahrnují úroky z úvěrů na pořízení a náklady spojené s držbou akcií. Další podrobnosti přidává Český účetní standard pro podnikatele č. 014 Dlouhodobý finanční majetek, a to že ocenění akcií pořizovací cenou je míněno včetně případného ážia.

2. Jsou-li akcie nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad vložený do a. s., bude u vkladatele v souladu s ČÚS č. 014 bodem 3.2. základem jejich ocenění účetní zůstatková cena předmětu nepeněžitého vkladu.

Pokud je účetní hodnota vkladu s ohledem na závazky záporná (např. u vkladu závodu), budou akcie v rozvaze oceněny nulou, rozdíl se zúčtuje do výnosů a akcie se zachytí na podrozvahových účtech.

Je-li vkladatel plátcem DPH a při pořízení předmětu vkladu uplatnil odpočet daně, pak nepeněžitý vklad je zdanitelným plněním podléhajícím DPH, která zvýší ocenění akcií, výjimkou je vklad obchodního závodu, viz § 13 odst. 4 písm. e) ZDPH a § 14 odst. 3 písm. d) ZDPH.

Akcie patří obecně do kategorie majetku, který se oceňuje tzv. reálnou hodnotou (zpravidla tržní hodnota vyhlášená na české či zahraniční burze, resp. na jiném regulovaném trhu) k rozvahovému dni (§ 27 odst. 1 ZoÚ). Předpokladem je, že reálnou (tržní) hodnotu lze zjistit s dostatečnou jistotou. Není-li objektivně možné stanovit reálnou hodnotu, považuje se za ni (historické) účetní ocenění, tj. zejména pořizovací cena. Účetní jednotky vedoucí účetnictví tzv. ve zjednodušeném rozsahu – hlavně fyzické osoby - o reálné hodnotě neúčtují.

Existují ovšem skupiny akcií, které se reálnou hodnotou nepřeceňují nikdy:

• představující účast v ovládané osobě,

• představující účast v osobě pod podstatným vlivem,

• emitované samotnou účetní jednotkou (tj. vlastní akcie).

Podle § 51 vyhlášky č. 500/2002 Sb., se změny reálných hodnot u akcií účtují:

a) výsledkově jako finanční náklad/výnos u akcií určených k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu nejvýše dvanácti měsíců, není rozhodující, kde se s nimi obchoduje:

• SÚ 564 - Náklady z přecenění majetkových CP, resp. SÚ 664 – Výnosy z přecenění majetkových CP,

b) rozvahově prostřednictvím SÚ 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků u ostatních cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou (realizovatelné), např. akcie při menšinovém podílu do 20 %.

Dodejme, že podle § 23 odst. 4 písm. l) ZDP se do základu daně nezahrnuje změna reálné hodnoty (oceňovací rozdíl) u podílu, který se podle účetních předpisů oceňuje reálnou hodnotou, jehož převod by byl osvobozen od daně – což se týká zejména podílů v dceřiné společnosti, jak si dále upřesníme. Jde o důsledné naplnění daňového pravidla z § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, podle kterého nejsou daňově účinné výdaje související s příjmy osvobozenými od daně.

Akcie, resp. podíly představující účast v osobě ovládané nebo pod podstatným vlivem sice nelze ocenit reálnou hodnotou, ale je možné je dle § 27 odst. 7 ZoÚ ocenit ekvivalencí neboli protihodnotou. Tj. aktuálním podílem na vlastním kapitálu, k čemuž využije rozvahový účet 414, nepůjde proto o výsledkové účtování.

Pokud si účetní jednotka dobrovolně vybere tuto možnost, musí ji použít pro ocenění všech takových podílů (nejen akcií), nemůže si vybrat jen určitou část svých podílů v osobách ovládaných nebo pod podstatným vlivem, kde metodu ekvivalence uplatní – musí ji použít buď u všech takovýchto podílů, nebo u žádného z nich.

Při oceňování ekvivalencí je třeba si uvědomit dvě skutečnosti - jednak nejde o ocenění, které by přímo odráželo aktuální tržní podmínky, a jednak se nejedná o ocenění reálnou hodnotou. Hodnota podílu stanovená ekvivalencí sice může být účetně vysoká, ale jeho reálná prodejní cena může být daleko nižší, nebo může nastat situace přesně opačná, kdy např. kvůli zápornému vlastnímu kapitálu ovládané, resp. ovlivňované osoby bude podíl účetně oceněn nulou, avšak z ekonomických důvodů může mít důvodně i značně vysokou tržní hodnotu.

Poznamenejme, že podle § 23 odst. 4 písm. i) ZDP se do základu daně nezahrnuje změna ocenění podílu v obchodní korporaci ekvivalencí (protihodnotou), pokud je účtována jako náklad nebo výnos. Což ale podle stávajících účetních předpisů nehrozí, neboť jde pouze o rozvahové účtování, viz výše. Dále daňový zákon dodává, že ocenění ekvivalencí (protihodnotou) se navíc nepovažuje za ocenění reálnou hodnotou.

Nejčastějším důvodem úbytku akcií je jejich prodej, jehož účtování sestává ze tří účetních zápisů:

1. Zrušení rozvahového reálného přecenění, příp. vždy rozvahového ocenění ekvivalencí (protihodnotou):

2. Úbytek akcií v pořizovací ceně (příp. v ocenění průměrnou pořizovací cenou nebo nejstarší pořizovací cenou při volbě metody FIFO, viz dále), resp. v reálné hodnotě, je-li akcie takto výsledkově oceňována:

3. Tržba z prodeje akcií představuje finanční výnos a současně přírůstek peněz nebo pohledávku za kupujícím:

Při vyřazování zastupitelných CP jako jsou akcie, často natrefíme na problém, kdy si nebudeme jisti, v jakém ocenění máme úbytek účtovat. Pokud totiž účetní jednotka v minulosti nabyla vícero akcií stejného druhu za rozdílné pořizovací ceny, vyvstává otázka, jak má postupovat při jejich opět postupném úbytku prodejem. Účetní předpisy umožňují (§ 25 odst. 4 ZoÚ) dvojí postup, mezi nimiž si může účetní jednotka zvolit:

• váženým aritmetickým průměrem,

• metodou, kdy se první cena pro ocenění přírůstku použije jako první cena pro ocenění úbytku (tzv. metoda FIFO = First In First Out, neboli volně v překladu: první dovnitř – první ven).

V důsledku, resp. při srovnání v dlouhých časových obdobích, se rozdílná ocenění úbytků výsledkově srovnají. Do účetních nákladů se totiž při prodeji všech akcií téhož druhu dostane vždy úhrn jejich pořizovacích cen, resp. reálných hodnot. Ovšem v krátkodobém horizontu se mohou obě metody nákladově i dosti odlišovat.

Akcie jsou nejčastěji obchodovaným cenným papírem, který není omezen pouze na podnikatelské subjekty, ale často představuje i soukromou investici, případně jen spekulaci fyzických osob. Vlastnictví akcií zpravidla končí jejich úplatným převodem (prodejem) jinému stávajícímu nebo novému akcionáři. S čímž je spojen příjem, resp. výnos a dostává se tak na pořad otázka, jak s ním správně naložit z pohledu daní z příjmů.

Daňový režim příjmu z prodeje akcií může být v zásadě dvojí:

1. Příjem osvobozený od daně, pokud jsou splněny podmínky:

• daně z příjmů právnických osob stanovené v § 19 ZDP,

• daně z příjmů fyzických osob stanovené v § 4 ZDP

2. Příjem zdanitelný, který spadá u:

• poplatníků DPPO do obecného základu daně podle § 18 ZDP,

• poplatníků DPFO do:

  • dílčího základu daně ze samostatné (alias podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP,

  • dílčího základu daně z ostatních příjmů podle § 10 ZDP.

Podle bodu 2 § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP jsou daně z příjmů právnických osob osvobozeny příjmy:

a) z převodu podílu (pochopitelně včetně akcií)

• mateřské společnosti,

• v dceřiné společnosti

b) plynoucí:

• poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 3 ZDP (tj. daňovému rezidentovi ČR) nebo

• společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU než ČR.

Osvobození příjmů z převodu podílu (akcií) ovšem nelze uplatnit v těchto případech:

• dceřiná společnost, která je daňovým rezidentem ČR, je v likvidaci, nebo

• podíl (akcie) byl nabyt v rámci koupě obchodního závodu (nebo jeho části), anebo

• příjemce příjmu není jeho skutečný vlastník (zprostředkovatel, zástupce, zmocněnec).

1) Právní forma společnosti:

• a. s., s. r. o. nebo družstvo podle českého zákona o obchodních korporacích, nebo

• společnost, která je daňovým rezidentem jiného státu EU a podléhá dani obdobné české DPPO (upřesňuje Směrnice Rady 2011/96/EU o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, přičemž hlavní parametry uvádí Sdělení Ministerstva financí ve Finančním zpravodaji č. 8/2013).

2) Nejméně 10% podíl na základním kapitálu (tuto podmínku nelze splnit dodatečně).

3) Podíl je držený nejméně nepřetržitě 12 měsíců (tuto podmínku lze splnit dodatečně).

Podle § 19 odst. 10 ZDP lze osvobození příjmů mateřské společnosti z převodu podílu (akcií) obdobně použít i pro obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem Norska, Islandu nebo Lichtenštejnska.

Obdobné osvobození se dále týká také příjmů z převodu podílu na "dceřiné" společnosti sídlících v dalších státech mimo EU plynoucích rezidentovi ČR nebo společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU, a to za podmínek stanovených v § 19 odst. 9 ZDP, které můžeme shrnout následovně:

1. "Dceřiná" společnost je daňovým rezidentem třetího státu (který není členským státem EU), se kterým má Česko uzavřenou účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění (tzv. smluvních států k ČR je 83).

2. "Dceřiná" společnost má právní formu srovnatelnou s českým s. r. o., a .s. nebo družstvem.

3. "Dceřiná" společnost je k "mateřské" v obdobném vztahu jako dceřiná společnost vůči mateřské v EU:

• alespoň 10% podíl na základním kapitálu,

• a to nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě (také tentokrát lze tuto podmínku splnit až dodatečně).

4. "Dceřiná" společnost podléhá dani obdobné, jako je česká daň z příjmů právnických osob, u níž sazba daně není nižší než 12 %, a to alespoň v právě probíhajícím a předcházejícím zdaňovacím období.

Uvozovky jsou zde namístě, protože pojmy mateřská a dceřiná společnost jsou definovány pouze pro společnosti usídlené v prostoru EU. Na společnosti sídlící mimo EU (avšak ve smluvním státě vůči ČR) se daná definiční kriteria vztahují pouze obdobně, ani při jejich splnění proto nepůjde o dceřiné společnosti podle ZDP.

Slabinou tohoto osvobození je, že jde pochopitelně o ryze tuzemskou…