5.3 Zdanění a pojistné z odměn členů orgánů a. s.
Ing. Martin Děrgel
V této kapitole se budeme zabývat daní z příjmů a povinným pojistným na sociální a zdravotní pojištění z odměn členů statutárního orgánu akciové společnosti (tj. členů představenstva) a z odměn členů dalších orgánů těchto právnických osob (tj. zejména členů dozorčí rady). Půjde přitom obecně o odměny za práci těchto fyzických osob pro a. s. z titulu jejich členství nebo funkce. Nebudeme se tedy věnovat jiným druhům příjmů, které tyto osoby mohou pobírat od a. s., jako jsou podíly na zisku alias dividendy z jejich majetkové účasti (tj. z držby akcií), příjmy z podnikání, nájemné za věci pronajaté společnosti nebo úroky za zápůjčky firmě apod.
Nahoru Daňové posouzení příjmů
Odměny členů orgánů (statutárních a dalších) právnických osob se pro účely daní z příjmů považují za příjmy ze závislé činnosti, což má za následek, že jejich příjemce (tj. člen příslušného orgánu) je označen za zaměstnance a jejich plátce (tj. a. s.) za zaměstnavatele. Stanoví to bod 1 § 6 odst. 1 písm. c) a § 6 odst. 2 ZDP. Není přitom podstatné, že účast v orgánu a. s. nepředstavuje pracovněprávní vztah a není tzv. závislou prací ve smyslu zákoníku práce, nýbrž že se jedná o obchodněprávní vztah, který se přiměřeně řídí ustanoveními občanského zákoníku o příkazu, ledaže stanoví jinak smlouva o výkonu funkce nebo zákon o obchodních korporacích.
Dodejme, že i když od účinnosti zákona o obchodních korporacích může mít představenstvo a. s. sice pouze i jednoho člena, tak je tato osoba i nadále označována jako člen orgánu, nikoliv jako orgán.
Stejně je tomu i s případnými příjmy plynoucími v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti, a to bez ohledu na to, od koho plynou [§ 6 odst. 1 písm. d) ZDP].
Daňové začlenění odměn členů orgánů a. s. mezi příjmy ze závislé činnosti má důsledky jak příznivé – je možno využít pestré palety příjmů "zaměstnanců", které nejsou předmětem zdanění nebo jsou od daně osvobozeny – tak i nepříznivé – zejména ohledně navýšení daňového základu o povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené "zaměstnavatelem" (známé jako tzv. princip superhrubého zdanění mzdy).
Pan Novák je členem představenstva ABC, a. s., za což v souladu s tzv. manažerskou smlouvou o výkonu funkce pobírá pravidelnou odměnu 30 000 Kč měsíčně. Kromě toho má s danou firmou sjednánu pracovní smlouvu na činnost stavebního dozoru u jejich zakázek, kde byla dohodnuta mzda 20 000 Kč měsíčně. Na základě rozhodnutí valné hromady a. s. bude v červnu 2020 všem členům představenstva vyplacen podíl na zisku (tantiéma) á 50 000 Kč, přičemž se nejedná o podíl na zisku z titulu majetkové účasti neboli o dividendu za akcie ABC, a. s.
Pro účely daně z příjmů fyzických osob budou všechny tři druhy příjmů plynoucích panu Novákovi od a. s. posouzeny jako příjmy ze závislé činnosti a za červen 2020 coby jeden balík 100 000 Kč (tj. 30 000 Kč + 20 000 Kč + 50 000 Kč) zdaněny zaměstnavatelem – a. s. Přičemž základem pro výpočet zálohy na daň z příjmů budou tyto "hrubé příjmy" navýšené o povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem (tzv. superhrubá mzda). V tomto případě totiž podíly na zisku neplynou z majetkové účasti (pan Novák nevlastní žádné akcie ABC, a. s.), a proto se nejedná o příjmy z kapitálového majetku ve smyslu § 8 odst. 1 písm. a) ZDP, které by byly předmětem samostatného zdanění tzv. konečnou srážkovou daní ve výši 15 %, aniž by byly pro daňové účely navýšeny o pojistné na sociální a zdravotní pojištění.
Naproti tomu předmětem zdanění nebudou cestovní náhrady vyplacené panu Novákovi do limitu zaměstnanců veřejného sektoru podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, a to ať už se budou týkat jeho pracovněprávního, nebo obchodněprávního vztahu s a. s. Stejně tak nebudou zdaněny ani případné dohodnuté náhrady za použití majetku pana Nováka z titulu jeho využití pro účely a. s., např. za jeho mobilní telefon (spolu s příslušnými telefonními poplatky) nebo notebook, a to v souladu s § 6 odst. 7 písm. c) a d), § 6 odst. 8 ZDP.
Pro účely zdanění se přitom zdanitelným příjmem rozumí jak příjmy peněžní, tak i nepeněžní (např. z titulu poskytnutých darů, majetkového prospěchu, vzájemného zápočtu nebo směny), jakož i částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnutá práva, služby nebo věci (kromě bytové jednotky, bytu nebo rodinného domu, v němž měl bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí) nižší, než je cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (tj. cena obvyklá), nebo cena, kterou účtuje jiným osobám. Speciální daňové ocenění se týká bezplatného poskytnutí firemního motorového vozidla k používání nejen pro pracovní cesty, ale i pro soukromé účely zaměstnance. Tuto nepeněžní výhodu je totiž nutno u zaměstnance ocenit částkou 1 % ze vstupní ceny vozidla (vždy včetně DPH, i když byl uplatněn odpočet daně) za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, minimálně však částkou 1 000 Kč. Jde-li o najaté vozidlo, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i když dojde k odkoupení auta.
Není pochyb o tom, že členové orgánů a. s. mají dominantní vliv v dané společnosti, proto obecně daleko snáze využívají a prosazují speciální výhody. Přitom by měli vždy především pamatovat na jistá právní omezení a podmínky stanovené zejména v ustanoveních ZOK upravujících pravidla o střetu zájmů a zákaz diskriminace jiných zaměstnanců.
Pokud např. akciová společnost prodává televizory zákazníkům běžně za 10 000 Kč, kdežto členu svého orgánu jej prodala za zvýhodněnou cenu 8 000 Kč, musejí v měsíci prodeje ony 2 000 Kč figurovat ve zdanitelných příjmech ze závislé činnosti dotyčného zaměstnance. Obdobně tomu bude s nepeněžitou výhodou člena orgánu spočívající v možnosti kdykoli podle libosti a bezúplatně využít svěřený automobil patřící a. s. nejen pro pracovní, ale také pro jeho soukromé potřeby. Byla-li např. pořizovací cena daného auta před lety 400 000 Kč včetně DPH, tak bez ohledu na jeho aktuální hodnotu představuje zdanitelný příjem dotyčného zaměstnance ve výši 4 000 Kč měsíčně. Přičemž není podstatné, zda společnost při jeho pořízení nárokovala odpočet DPH nebo ne.
Jak ale bylo předesláno, příjmy ze závislé činnosti jsou specifické nebývale širokou a pestrou paletou možných osvobození od daně, a to v souladu s § 6 odst. 9 ZDP, díky čemuž návazně nepodléhají ani pojistnému na sociální a zdravotní pojištění. Uveďme si příkladem jen několik v praxi nejvýznamnějších zaměstnaneckých benefitů. Pozor přitom na to, že daňové posouzení u zaměstnavatele má svá vlastní pravidla určená zejména § 24 a 25 ZDP. Poznamenejme, že podmínky pro osvobození od daně u zaměstnance a daňové účinnosti výdaje zaměstnavatele jsou pro účely stručného nástinu v tabulce uvedeny ve zkrácené a zjednodušené formě.
| Pracovní označení příjmu | Podmínky osvobození u zaměstnance | Z pohledu zaměstnavatele |
| Vzdělávání a odborná školení | Pouze nepeněžní plnění, pokud souvisí s prací.
| Daňový náklad
|
| Závodní stravování vlastní | I když jídelnu smluvně provozuje nájemce.
| Daňový náklad (bez potravin)
|
| Závodní stravování cizí | Stravenky, dovoz obědů, smluvní restaurace.
| Daňový náklad do 55 % ceny jídla
|
| Pitná voda a ochranné nápoje | Voda vždy, ochranné nápoje při práci "v horku či chladu" reguluje nařízení vlády č. 361/2007 Sb.
| Daňový náklad
|
| Ostatní nápoje nealko | Ke spotřebě na pracovišti (alkohol je vyloučen).
| Nedaňový náklad
|
| Volný čas zaměstnanců | Sport a kultura volně, rekreace až 20 000 Kč/rok.
| Nedaňový náklad
|
| Dobrovolná zdravotní péče | Estetické zákroky, lázně, oční laser, vitaminy.
| Nedaňový náklad
|
| Nepeněžní dary 2 000 Kč/rok | V práci 20 let, věk 50 let a dál +5, odchod do penze.
| Nedaňový náklad
|
| Přechodné ubytování | V obci mimo bydliště do částky 3 500 Kč/měsíc.
| Daňový náklad
|
| Bezúročné zápůjčky | Majetkový prospěch osvobozen až do úhrnné výše jistin zápůjček 300 000 Kč.
| Nedaňový náklad
|
| Na penzijní a životní pojištění | V úhrnu osvobozen příspěvek až 50 000 Kč za rok.
| Daňový náklad
|
Nahoru Zdanění odměn členů orgánů a. s.
Z důvodu požadavku průběžného plnění veřejných rozpočtů jsou příjmy ze závislé činnosti ("mzdy") – včetně probíraných odměn členů orgánů a. s. – zdaňovány pravidelně každý měsíc.
Pro zdanění mezd plátcem daně (zaměstnavatelem) je rozhodující, zda zaměstnanec na zdaňovací období u něj podepsal formulář Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP nebo ne. Obecně lze říci, že jeho podepsání je pro zaměstnance vždy výhodné, protože pak může uplatňovat "osobní" slevy na dani a daňové zvýhodnění na děti (splňuje-li stanovené podmínky) a nemůže na něm nikdy prodělat. Pozor ale na to, že na stejné období kalendářního roku (na tentýž kalendářní měsíc) jej lze podepsat pouze u jednoho zaměstnavatele.
Je-li člen orgánu a. s. daňovým rezidentem Česka, pak jeho odměna podléhá vždy záloze na daň z příjmů ze závislé činnosti podle § 38h ZDP, a to z tzv. superhrubého základu pro výpočet zálohy zvýšeného o povinné pojistné hrazené zaměstnavatelem (k tomuto pojistnému si povíme více za chvíli). Pokud "hrubý" příjem přesáhne 4násobek průměrné mzdy (pro rok 2020 se jedná o částku 4 x 34 835 Kč = 139 340 Kč), pak se záloha při výpočtu dále navýší o solidární zvýšení daně 7 % z přesahu dle § 38ha ZDP.
Připomeňme, že tzv. solidární zvýšení daně z příjmů bylo zavedeno od roku 2013 pro "bohaté" zaměstnance a podnikatele (OSVČ). Hovorově a v mediích se často velmi zjednodušeně hovoří o tzv. milionářské dani, což vychází ze skutečnosti, že se toto zvýšení daně počítá jako 7 % ze součtu "čistých" příjmů, resp. dílčího základu daně ze samostatné (podnikatelské) činnosti, a hrubých příjmů ze závislé činnosti (zaměstnání) přesahujícího 48násobek průměrné mzdy. Případná ztráta ze samostatné činnosti naopak snižuje příjmy ze závislé činnosti podléhající solidárnímu zvýšení daně. Pro rok 2020 je tímto ročním limitem částka 48 x 34 835 Kč = 1 672 080 Kč. A jak bylo předesláno, v případě zaměstnanců s měsíčním hrubým příjmem (mzdou) přes 139 340 Kč (tento limit platí pro rok 2020) je navíc nutno solidárně zvyšovat již měsíční zálohy na daň srážené poplatníkovi zaměstnavatelem během roku.
Dodejme, že ač nemilé, tak jistou logiku solidární zvýšeni daně má, začíná totiž působit až tam, kde se naopak přestává platit pojistné na sociální pojištění. Maximální vyměřovací základ pro pojistné na sociální zabezpečení (roční) činí 48násobek průměrné mzdy za předloňský rok. Naproti tomu na poli zdravotního pojištění se již od roku 2013 maximální vyměřovací základ neuplatňuje.
První schéma přibližuje zálohové (měsíční) zdanění odměn člena orgánu bez podepsaného prohlášení k dani.
Paní Lenka je předsedkyní představenstva ABC, a. s. s hrubou měsíční mzdou 150 000 Kč (HM) a u tohoto zaměstnavatele nepodepsala prohlášení k dani (zejména proto, že tak učinila už u svého jiného, souběžného zaměstnavatele). Proto její vypočtenou zálohu na daň nelze snížit o žádné slevy na dani. Jak bude odvodově zatížena její mzda v roce 2020 (před dosažením maximálního "ročního" vyměřovacího základu pro pojistné na sociální pojištění):
1) Pojistné:
-
Sociální pojištění: zaměstnavatel = 37 500 Kč (25 % z HM), zaměstnanec = 9 750 Kč (6,5 % HM).
-
Zdravotní pojištění: zaměstnavatel = 13 500 Kč (9 % z HM), zaměstnanec = 6 750 Kč (4,5 % HM).
2) Záloha na daň z příjmů:
-
Záloha ze základu pro výpočet zálohy = 15 % ze (HM + 37 500 Kč + 13 500 Kč) = 15 % z 201 000 Kč = 30 150 Kč.
-
Solidární zvýšení daně u zálohy = 7 % ze (HM – 139 340 Kč) = 7 % ze 10 660 Kč = 746,20 Kč.
-
Vypočtená záloha zaokrouhlená na celé koruny nahoru = 30 150 Kč + 746,20 Kč = 30 897 Kč.
-
Záloha po slevě (ke sražení ze mzdy) = 30 897 Kč.
3) Čistá mzda = 150 000 Kč - 9 750 Kč - 6 750 Kč – 30 897 Kč = 102 603 Kč.
Po dosažení limitu maximálního "ročního" vyměřovacího základu přestane zaměstnavatel platit a srážet pojistné na sociální pojištění. V ostatním bude výpočet solidárního zvýšení daně u zálohy stejný.
Druhé schéma přibližuje zálohové (měsíční) zdanění odměn člena orgánu s podepsaným prohlášením k dani.
Pro srovnání mějme stejnou situaci jako v předešlém příkladu s tím, že paní Lenka - předsedkyně představenstva ABC, a. s., s hrubou měsíční mzdou 150 000 Kč (HM) – tentokrát podepsala prohlášení k dani.
Což jí při splnění zákonných podmínek umožňuje nárokovat slevy na dani a daňové zvýhodnění na děti. Dejme tomu, že kromě základní "osobní" slevy na dani na poplatníka (2 070 Kč měsíčně) paní Lenka uplatňuje ještě daňové zvýhodnění na dvě vyživované děti (jedná se o první a druhé dítě v její tzv. společně hospodařící domácnosti ve smyslu § 35c odst. 1 a 6 ZDP), což představuje další slevu na dani ve výši 1 267 Kč + 1 617 Kč = 2 884 Kč měsíčně.
Jak bude odvodově zatížena její mzda např. v únoru 2020 (před dosažením maximálního "ročního" vyměřovacího základu pro pojistné na sociální pojištění):
1) Pojistné:
-
Sociální pojištění: zaměstnavatel = 37 500 Kč (25 % z HM), zaměstnanec = 9 750 Kč (6,5 % HM).
-
Zdravotní pojištění: zaměstnavatel = 13 500 Kč (9 % z HM), zaměstnanec = 6 750 Kč (4,5 % HM).
2) Záloha na daň z příjmů:
-
Záloha ze základu pro výpočet zálohy = 15 % ze (HM + 37 500 Kč + 13 500 Kč) = 15 % z 201 000 Kč = 30 150 Kč.
-
Solidární zvýšení daně u zálohy = 7 % ze (HM – 139 340 Kč) = 7 % ze 10 660 Kč = 746,20 Kč.
-
Vypočtená záloha zaokrouhlená na celé koruny nahoru = 30 150 Kč + 746,20 Kč = 30 897 Kč.
-
Snížení zálohy o slevy osobní a z daňového zvýhodnění = 30 897 Kč – 2 070 Kč – 2 884 Kč = 25 943 Kč.
-
Záloha po slevě (ke sražení ze mzdy) = 25 943 Kč.
3) Čistá mzda = 150 000 Kč - 9 750 Kč - 6 750 Kč – 25…
