Den uskutečnění zdanitelného plnění

12.1.3.5 Den uskutečnění zdanitelného plnění

Ing. Zdeněk Morávek

Správné stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění (dále jen "DUZP") má pro plátce mimořádný význam, protože tento den určuje, kdy je plátce povinen přiznat daň na výstupu. Často se jedná o poměrně složitý proces a správné řešení nabývá na významu zejména na přelomu dvou zdaňovacích období. Konkrétní postup také záleží na tom, o jaké plnění se jedná, rozdílný postup se uplatňuje u dodání zboží, poskytování služeb nebo dodání nemovité věci, speciální postup se uplatňuje při prodeji prostřednictvím prodejních automatů, jiný postup je u dílčích plnění či opakovaných plnění.

Povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Znamená to tedy, že plátce je u tuzemských zdanitelných plnění povinen porovnat DUZP a den přijetí úplaty a zvolit den dřívější. Pokud je jasné, kdy je plátce povinen daň přiznat, je také jasné, v jakém daňovém přiznání bude daň na výstupu uvedena, protože daň plátce uvede do daňového přiznání za to zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň.

V případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění vzniká v souladu s judikaturou Soudního dvora EU povinnost přiznat daň z přidané hodnoty pouze, pokud jsou k okamžiku zaplacení zálohy známy veškeré relevantní znaky uskutečnění zdanitelného plnění, tj. budoucího dodání zboží nebo poskytnutí služby. ZDPH to specifikuje v § 20a tak, že zdanitelné plnění musí být ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě, co to přesně znamená, je vymezeno v § 20a odst. 3 ZDPH. Dodání zboží nebo poskytnutí služby je známo dostatečně určitě, jsou-li známy alespoň tyto údaje:

a) zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta,

b) sazba daně v případě zdanitelného plnění a

c) místo plnění.

Typickým příkladem situace, kdy nedochází k povinnosti přiznat daň, je složená kauce při uzavření nájemní smlouvy, která může být použita na úhradu dluhu nebo na náhradu škody, ale také může být nájemci vrácena. V takovém případě, kdy chybí vztah ke konkrétnímu zdanitelnému plnění, dodání zboží nebo poskytnutí služby tak není známo dostatečně určitě, povinnost přiznat a odvést daň z přijaté úplaty nevzniká.

Co se týká vzniku povinnosti přiznat daň v souvislosti s přijatou úplatou, zákon o dani z přidané hodnoty nestanoví, o jakou se má jednat úplatu. Může se tedy jednat o jakoukoliv formu úhrady kupujícího nebo příjemce služby, protože úplatou částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v přímé souvislosti s plněním. K této problematice je vhodné upozornit, že na Koordinačním výboru MF ČR a KDP ČR byla projednávána pod označením 179/23.05.07 – Nepeněžní formy úhrady za plnění pro účely DPH oblast různých forem nepeněžních úhrad a jejich dopadu na DPH. Cílem příspěvků je vyjasnění toho, co vše může být považováno za úplatu, dále objasnění rozdílů mezi poskytnutím úplaty a zaplacením a současně určení momentu přijetí platby ve vztahu k povinnosti uplatnit daň. V případě složitějších případů nepeněžní formy úhrady je určitě vhodné se s tímto příspěvkem seznámit, a to i za situace, že v době projednávání ZDPH užíval pojem platba místo současně užívaného pojmu úplata, vyslovené závěry by měly zůstat v platnosti.

A. s. pronajímá nebytové prostory. Součástí sjednané ceny nájmu nejsou energie.

Na plyn, elektrickou energii a vodu plátce požaduje měsíčně zálohu ve výši 10 000 Kč, přičemž není specifikován podíl úplaty na jednotlivé druhy energie. Z této přijaté úplaty (zálohy za plyn, elektrickou energii a vodu) povinnost přiznat daň nevzniká, jelikož ke dni přijetí úplaty není zdanitelné plnění známo dostatečně určitě (zdanitelné plnění podléhá různým sazbám daně).

A. s. zasílá velkoobchodu zálohy na předem neurčené plnění. Zboží následně z tohoto velkoobchodu odebírá průběžně podle své aktuální potřeby. Při zaslání úplat předem není nijak vymezeno, jaké zboží (a zda vůbec) si tuzemský plátce odebere. Případný odběr zboží je vymezen pouze sortimentem velkoobchodu, plátce má možnost vybírat si ze zboží uvedeného obecným způsobem v katalogu velkoobchodu. Tuzemský plátce má možnost kdykoliv jednostranně dohodu o odběru zboží vypovědět a nárokovat si zpět nevyčerpanou částku předem zaslané úplaty. Z přijaté úplaty (zálohy) velkoobchodu povinnost přiznat daň nevzniká.

Stejný postup platí i v případě, že plátce finanční prostředky za uskutečněné zdanitelné plnění vůbec neobdrží nebo zatím neobdržel.

Problematiku neuhrazených pohledávek je pak možné řešit v návaznosti na úpravu § 46 a násl. ZDPH, ale tato úprava dopadá pouze na nedobytné pohledávky.

Jednotlivé případy DUZP jsou pak uvedeny pro případy dodání zboží v § 21 odst. 1, pro dodání nemovitých věcí v § 21 odst. 2 a pro poskytování služeb v § 21 odst. 3 ZDPH. Některé zvláštní případy jsou řešeny v § 21 odst. 4, které je nutné vnímat jako speciální vůči předchozí úpravě, a proto má přednost. Jedná se o tyto případy:

• zdanitelné plnění uskutečněné podle smlouvy o dílo,

• dodání tepla, chladu, elektřiny, vody, plynu, odstranění odpadních vod a u telekomunikační služby, při přepravě a distribuci plynu nebo při přenosu a distribuci elektřiny,

• použití hmotného majetku nebo poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce,

• použití majetku vytvořeného vlastní činností pro účely, kdy nemá plátce nárok na odpočet daně a současně i pro účely s nárokem na odpočet daně,

• vložení majetkového vkladu v nepeněžité podobě,

• vydání vypořádacího podílu nebo podílu na likvidačním zůstatku,

• dodání zboží a poskytování služby na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu.

V praxi nejčastějším případem zdanitelného plnění bývá dodání zboží, DUZP je upraveno v § 21 odst. 1 ZDPH. Při dodání zboží se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné:

• dnem dodání podle § 13 odst. 1 ZDPH, tj. dnem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, a to bez ohledu na to, zda se tento převod bude uskutečňovat na základě kupní smlouvy či jinak. Při určení tohoto dne je třeba vzít v úvahu sjednané smluvní podmínky, pojem "převod práva nakládat se zbožím jako vlastník" je širší pojem než právní pojetí převodu vlastnictví;

• dnem příklepu při vydražení zboží ve veřejné dražbě;

• dnem přenechání zboží k užívání při dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, což je v případě leasingových smluv, pokud je ujednáno, a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele. V tomto případě daň bude přiznána z celkové hodnoty finančního leasingu dohodnuté ve smlouvě, tedy ze součtu všech splátek a kupní ceny. Obdobně má potom také uživatel nárok na odpočet z celkové částky. Z dalších splátek již daň přiznávána nebude a obdobně nebude vznikat nárok na odpočet daně. Toto se tedy týká případů, kdy uživatel po skončení smlouvy zboží odkoupí.

K problematice finančního leasingu je ještě vhodné doplnit, že pokud ve smlouvě není ujednáno, a ze smlouvy není zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude převedeno na uživatele, potom se jedná o poskytnutí služby. V takovémto případě budou jednotlivé splátky považovány za dílčí plnění a při odvodu DPH bude postupováno podle § 21 odst. 7 ZDPH. Podmínkou je, že se plnění podle smlouvy uskutečňují ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách a nejedná se přitom o celkové plnění, na které je uzavřena smlouva. Dílčí plnění se považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě.

V případě dodání nemovitých věcí se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve.

V případech finančního leasingu nemovitých věcí se ale zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem přenechání nemovité věci k užívání. I v tomto případě platí, že se musí jednat o smlouvu, ve které je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívané nemovité věci bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele.

V případě poskytování služeb se zdanitelné plnění v souladu s § 21 odst. 3 ZDPH považuje za uskutečněné dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu, a to tím dnem, který nastane dříve.

Speciální režim pro stanovení DUZP je dále stanoven pro zdanitelná plnění uskutečňovaná prostřednictvím prodejních automatů nebo obdobných přístrojů (§ 21 odst. 5 ZDPH) a dále pro dílčí plnění (§…