Daňové subjekty

12.1.3.3

Daňové subjekty

Ing. Zdeněk Morávek

Zákon o dani z přidané hodnoty vymezuje tyto daňové subjekty:

• osoby povinné k dani,

• plátce DPH,

• identifikované osoby.

Pravdou je to, že problematika daňových subjektů je u DPH velmi rozsáhlá a komplikovaná a týká se naprosté většiny ekonomických subjektů. Je tedy nutné věnovat této oblasti náležitou pozornost už jenom kvůli sankčním postihům spojeným se skutečností, že daňový subjekt nesplní svou registrační povinnost a neplní povinnosti plátce daně. Nyní k jednotlivým typům daňových subjektů, i když ještě předtím je nutné vymezit klíčové pojmy, kterými jsou ekonomická činnost a obrat.

 NahoruEkonomická činnost, osoba povinná k dani, obrat

Základním předpokladem toho, aby se z a. s. stal plátce DPH, je to, že se musí jednat o osobu povinnou k dani. A aby se jednalo o osobu povinnou k dani, musí a. s. samostatně uskutečňovat ekonomické činnosti.

 NahoruVymezení – ekonomická činnost

Ekonomickou činností se pro účely zákona o dani z přidané hodnoty rozumí činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání podle jiných právních předpisů, za účelem získávání pravidelného příjmu. Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně.

 NahoruPravidelný příjem

Novelou ZDPH provedenou zákonem č. 80/2019 Sb., došlo ke změně vymezení ekonomické činnosti, kdy dosavadní základní znak soustavnosti byl změněn na pravidelný příjem. Pokud je cílem činnosti získávání pravidelného příjmu, je tato činnost považována za ekonomickou, byť sama o sobě na první pohled pravidelný či soustavný charakter mít nemusí (např. rozsudek C-230/94 Enkler připouští, že koncepce ekonomické činnosti sice nezahrnuje příležitostné činnosti, ale pokud je z nich získáván pravidelný příjem, musí být považovány za ekonomické). Směrnice o dani z přidané hodnoty a navazující judikatura Soudního dvora Evropské unie (např. C-23/98 Heerma, C-331/14 Trgovina Prizma a C-230/94 Enkler) váže ekonomickou činnost mimo jiné na podmínku vykonávání činnosti s cílem získávat z ní pravidelný příjem (nikoliv pravidelnou úplatu nebo dokonce zisk) a podmínka pravidelnosti, opakovatelnosti či soustavnosti dané činnosti je dovozována až následně (srov. rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie C-408/06 Götz bod 18, C-235/85 Komise vs. Nizozemsko v bodě 9 a C-246/08 Komise vs. Finsko bod 37).

 NahoruÚplatnost

Současně je také nutné ekonomickou činnost vykládat v souladu s judikaturou SDEU tak, že se jedná o činnost úplatnou, ekonomickou činností nemůže být činnost vykonávaná bezúplatně. V tomto případě je nutné vidět také vazbu na předmět daně, kdy úplata je jeden ze základních znaků předmětu daně.

Jinak je ale možné konstatovat, že definice ekonomické činnosti obsažená v zákoně o dani z přidané hodnoty odpovídá vymezení ekonomické činnosti ve směrnici Rady o společném systému DPH.

Dále je také možné konstatovat, že případ, kdy by a. s. nevykonávala ekonomickou činnost, bude zcela výjimečný.

 NahoruOsoby povinné k dani

Osobou povinnou k dani je fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, nebo skupina. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. K tomu je vhodné doplnit, že a. s. jako kapitálová obchodní korporace může být založena také za jiným než podnikatelským účelem.

Problematika skupiny je vymezena v § 5a až § 5c ZDPH. Skupinou se pro účely tohoto zákona rozumí skupina spojených osob se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani jako plátce podle § 95a ZDPH. Pokud mají členové skupiny sídlo nebo provozovnu mimo tuzemsko, nejsou tyto jejich části součástí skupiny. Každá osoba může být členem pouze jedné skupiny.

Při vymezení osob povinných k dani se tedy opět vracíme k tomu, že vymezení pojmu ekonomická činnost je klíčové, protože pokud subjekt ekonomickou činnost nevykonává, nemůže se stát osobou povinnou k dani, a tím ani plátcem DPH. V rovině a. s. ale nemá velký význam se touto otázkou zabývat, protože se dá předpokládat, že všechny a. s. budou osobami povinnými k dani.

Zákon o dani z přidané hodnoty nestanoví u ekonomické činnosti podmínku držení platného oprávnění k provozování příslušné činnosti na základě zvláštních právních předpisů, živnostenského zákona apod. Osobou povinnou k dani je proto i osoba, která vykonává ekonomickou činnost za účelem dosažení pravidelných příjmů bez příslušného oprávnění.

 NahoruObrat

Obrat je pro účely DPH vymezen v § 4a ZDPH. Obratem se rozumí souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za:

• zdanitelná plnění,

• plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně,

• plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56a ZDPH, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.

 NahoruCo se do obratu nezahrnuje

Do obratu se tedy nezahrnují úplaty za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, ovšem s výjimkou:

• finančních činností osvobozených dle § 54 ZDPH,

• penzijních činností osvobozených podle § 54a ZDPH,

• pojišťovacích činností osvobozených dle § 55 ZDPH,

• dodání vybraných nemovitých věcí osvobozených dle § 56 ZDPH,

• nájmu vybraných nemovitých věcí osvobozených dle § 56a ZDPH,

pokud výše uvedené činnosti nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.

Naopak, do obratu a. s. se nikdy nezahrnou úplaty za dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, pokud není toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani. Jestliže je tedy a. s. realitní kanceláří, je zřejmé, že prodej nemovitých věcí do obratu zahrnován bude, protože je součástí její obvyklé ekonomické činnosti. Pokud ale a. s. poskytuje např. právní služby a prodá svou nemovitost, protože se stěhuje do jiných prostor, potom součástí obratu nebude.

Dlouhodobým majetkem se rozumí hmotný majetek dle zákona o daních z příjmů, odpisovaný nehmotný majetek dle téhož zákona, pozemek, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle účetních předpisů, a technické zhodnocení podle zákona o daních z příjmů.

Stejně tak se do obratu nezahrnují ani úplaty za plnění s místem plnění mimo tuzemsko. Vzhledem ke skutečnosti, že se jedná o úplatu za uskutečněná plnění, úplata přijatá předem (záloha) bude vstupovat do obratu ke dni uskutečnění plnění. Přijaté zálohy před uskutečněním plnění se tedy do obratu také započítávat nebudou.

 NahoruDoplňkové a příležitostné činnosti

Z hlediska započítávání do obratu může být problém s doplňkovými a příležitostnými činnostmi. U a. s. se mohou vyskytovat jak v praxi časté nájmy nemovitých věcí, tak i finanční a pojišťovací činnosti. Problémem je, že zákon o dani z přidané hodnoty neřeší, co je to příležitostná a doplňková činnost, takže to může být potenciálním zdrojem sporů mezi daňovými subjekty a správci daně při posuzování výše obratu. Novelou přijatou k 1. 1. 2009 bylo toto ustanovení ale pozměněno tak, že se nemá jednat o doplňkovou činnost uskutečňovanou příležitostně. Znamená to tedy, že musí být splněny obě podmínky současně. Při posuzování této činnosti by se mělo vycházet z rozsudků Evropského soudního dvora, kdy měřítkem pro určení, zda se jedná o doplňkovou činnost či nikoliv, může být např. výše příjmů z doplňkové činnosti k příjmům z hlavní části vykonávané činnosti, poměr obratu z doplňkové činnosti k celkovému obratu, použití majetku a personálu k výkonu doplňkové činnosti apod. I přes tyto skutečnosti se ale bude jednat o poměrně obtížný výkladový problém.

 NahoruPlátci

Plátce daně je vymezen v § 6 až 6f ZDPH. Základním případem, kdy se a. s. stává plátcem daně, je překročení obratu, ale ZDPH vymezuje i další případy vzniku plátcovství, včetně dobrovolné registrace.

Plátcem se stane osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Opět je tedy zřejmé, že základní podmínkou je, že se musí jednat o osobu povinnou k dani a že tedy a. s. uskutečňuje samostatně ekonomické činnosti. Pokud je toto splněno a obrat této a. s. překročí částku 1 000 000 Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců, stává se a. s. plátcem daně. Toto ale neplatí, pokud by a. s. uskutečňovala pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, taková osoba se plátcem stát nemůže, a to ani dobrovolně. Je tedy zřejmé, že plátci mohou být pouze osoby povinné k…