8.4.7 Rezervy na opravu hmotného majetku

8.4.7

Rezervy na opravu hmotného majetku

Ing. Zdeněk Morávek

Obecně platí, že rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích nákladů, výdajů nebo závazků, u kterých je znám účel a je pravděpodobné nebo dokonce jisté, že nastanou. Zpravidla není známa přesná částka a období, ve kterém nastanou. Tvorbou rezerv se předchází tomu, že v jednom účetním či zdaňovacím období dojde k vysokým nákladům, předchází se jimi potencionálním rizikům a ztrátám. Jedná se o jeden z nástrojů realizace zásady opatrnosti, která je vyžadována účetními předpisy.

Jak vyplývá z výše uvedeného, rezervy jsou zejména účetní pojem, ale některé z nich mají i dopad do daně z příjmů. A to dopad pro poplatníky příznivý, protože vstupují do základu daně tak, že jej jako součást daňových nákladů snižují. Jedná se ale výlučně o rezervy, jejichž tvorbu a výši upravuje ZoR.

V účetním pojetí (viz § 26 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění, dále jen ZoÚ) se rezervami rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů (včetně ZoR).

Tvorba rezerv uplatněná jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů musí být vždy zaúčtována podle účetních předpisů nebo uvedena v daňové evidenci. Z toho tedy vyplývá, že daňové rezervy mohou vytvářet nejenom poplatníci, kteří vedou účetnictví, ale i poplatníci fyzické osoby, které vedou daňovou evidenci.

Tvorbu rezerv může jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů při splnění podmínek tohoto zákona uplatnit i poplatník, kterému je v souladu s účetními předpisy stanoveno použít pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společenství, pokud současně vede prokazatelnou evidenci těchto rezerv, a to maximálně ve výši stanovené touto prokazatelnou evidencí; obdobně to platí i pro tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku podle § 7 u poplatníka, který tento majetek odpisuje metodou komponentního odpisování podle právních předpisů upravujících účetnictví. Prokazatelnou evidencí rezerv se v tomto případě rozumí soupis jednotlivých rezerv dle účelu, ke kterému jsou tvořeny podle tohoto zákona, sestavený v rozsahu a způsobem stanoveným pro tvorbu rezerv účetními předpisy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. Obdobně to platí v případě přeměny podle zákona o přeměnách obchodních společností a družstev.

Výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv. Rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny.

Rezervy se nesmějí vytvářet na výdaje (náklady) na pořízení hmotného a nehmotného majetku.

Zůstatek rezerv zjištěný na konci období, za které se podává daňové přiznání, se převádí do následujícího období.

Protože při stanovení základu daně se u poplatníků, kteří vedou účetnictví, vychází z výsledku hospodaření, je nutné při stanovení vlivu rezerv na daňový základ vycházet z jejich správného zaúčtování. Tato skutečnost plyne i z již zmiňovaného ustanovení § 3 odst. 3 ZoR, podle kterého musí být tvorba rezervy jako daňový náklad vždy řádně zaúčtována v souladu s účetními předpisy. Proto je nutné seznámit se i s pravidly účtování rezerv, která jsou pro podnikatelské subjekty uvedena zejména v § 57 vyhlášky MF ČR č. 500/2002 Sb., v platném znění (dále jen "prováděcí vyhláška“):

• tvorba rezerv se účtuje na vrub nákladů, jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů; tím je ovlivněn výsledek hospodaření (zvýšení nákladů, snížení nákladů), a protože se jedná o rezervy daňově uznatelné, neprovádí se žádné úpravy a v konečném důsledku je tím ovlivněn i základ daně,

• zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období, ovšem výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci. Tyto skutečnosti z daňového hlediska vyplývají také z ust. § 4 odst. 4 a z § 3 odst. 2 ZoR,

• rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek a není možné je používat k úpravám výše ocenění aktiv,

• konkrétní postup účtování a související metodika je upravena v Českém účetním standardu (ČÚS) č. 004.

Nyní již k samotným rezervám na opravu hmotného majetku. Obecně platí, že tyto rezervy mohou vytvářet všichni poplatníci, kteří pro daňové účely uplatňují výdaje či náklady ve skutečné výši, a to jak právnické osoby, tak i fyzické osoby. Není rozhodné, zda uplatňují tyto výdaje v účetnictví, v daňové evidenci nebo v záznamech o příjmech a výdajích z pronájmu, tato možnost se netýká pouze těch poplatníků fyzických osob, kteří uplatňují výdaje paušálem, tedy procentem z příjmů. Konkrétně se jedná o poplatníky, kteří:

• mají k hmotnému majetku právo vlastnické,

• jsou nájemci hmotného majetku na základě smlouvy o nájmu podniku, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni,

• procházejí reorganizací nebo oddlužením podle insolvenčního zákona a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení, ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.

Rezervy na opravy hmotného majetku je možné vytvářet pouze u hmotného majetku, jehož doba odpisování stanovená ZDP je pět a více let. Musí se tedy jednat o hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP, tedy obecně o budovy a stavby a dále o samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok.

V současné úpravě ZDP stanoví, že hmotný majetek zařazený do druhé odpisové skupiny se odpisuje minimálně 5 let, rezervy na opravy nelze tedy tvořit pouze k majetku zařazeného do první odpisové skupiny, kde je minimální doba odpisování 3 roky. Tato skutečnost vyplývá také z ust. § 7 odst. 8 ZoR, kde jsou stanoveny maximální doby tvorby rezerv podle jednotlivých odpisových skupin, tato doba je stanovena pro odpisové skupiny 2 až 6. Současně platí, že rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období.

Maximální doba tvorby rezervy tedy v současné právní úpravě činí:

Co se týká počtu zdaňovacích období, musí se jednat o zdaňovací období po sobě jdoucí. Z toho vyplývá, že tvorbu rezervy není možné přerušit např. na rok a pak pokračovat dále zase v její tvorbě (tak je tomu například u daňových odpisů).

Při tvorbě se nepřihlíží k obdobím, za které se sice podává daňové přiznání, ale zdaňovacím obdobím nebylo. Příslušná úprava je obsažena v § 17a a § 38m ZDP.

Z pohledu praktické tvorby rezervy je nutné přesně vymezit, jaká období se do tvorby rezervy počítají. Jak vyplývá z § 7 odst. 5 ZDP

• do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy,

• do tohoto počtu se ale nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, ve kterém dojde k zahájení opravy.

Dále je důležité zdůraznit, že rezervy je možné tvořit pouze na opravy hmotného majetku, nikoliv na jeho technické zhodnocení. To znamená, že se nesmí jednat o náklady vymezené v § 33 ZDP, tj. přístavby, nástavby, stavební úpravy, modernizaci a rekonstrukci majetku. K problematice technického zhodnocení a oprav se podrobně věnujeme v jiné kapitole této příručky.